Расходы, включаемые и не включаемые в стоимость основного средства
Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

И в налоговом учете, и в бухгалтерском первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех расходов на его покупку, изготовление или строительство за минусом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01). В эту стоимость также включаются расходы на доставку объекта ОС и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации. Соответственно все расходы, учтенные в первоначальной стоимости основного средства, организация признает в налоговом и бухгалтерском учете по мере начисления амортизации, то есть равномерно в течение срока его полезного использования.

Однако по правилам налогового учета некоторые виды расходов, так или иначе связанных с приобретением основных средств, организация может признать единовременно. Например, суммы ввозных пошлин или расходы на юридическое сопровождение сделки по покупке объекта ОС (подп. 1 и 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Несмотря на это, налоговики продолжают требовать, чтобы на сумму подобных расходов организация увеличила первоначальную стоимость основного средства (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Аналогичные разногласия нередко возникают и в бухгалтерском учете. Все это повышает риск доначисления компании и налога на имущество.

Более того, по некоторым видам расходов нет ни официальных разъяснений или налоговых органов, ни обширной судебной практики. Но можно предположить, что инспекторы на местах будут настаивать на включении их в первоначальную стоимость основного средства.

Так что же все-таки относится к расходам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства?

Расходы на бизнес-план или техническое задание

Обычно строительство нового объекта основных средств, а нередко и приобретение готового начинается с разработки бизнес-плана или технического задания, а также проектной документации. К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не разъясняли, как организациям следует отражать в налоговом учете расходы на подготовку таких проектов. А ведь подобные затраты зачастую составляют очень внушительные суммы. Поэтому неверное отражение их в учете может привести к доначислению организации значительных сумм налога на прибыль, штрафов и

Отметим, что подобные требования обычно не распространяются на проценты по которые были получены организацией на приобретение основного средства. Ведь эти проценты отражаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов, причем по особым правилам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Минфин России согласен, что проценты по долговым обязательствам не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письма от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671 и от 06.12.11 № 03-03-06/1/808).

К сожалению, у ведомства нет однозначного мнения относительно налогового учета расходов на оплату различных банковских комиссий. Так, в одном из писем Минфин России указал, что сумма комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки является расходом, включаемым в первоначальную стоимость основных средств (письмо от 24.09.08 № 03-03-06/1/544). Однако в другом письме чиновники посчитали, что расходы, связанные с проведением безналичных не должны увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/587). Такие расходы можно признать в налоговом учете единовременно.

Суды в основном исходят из того, что расходы на оплату банковских услуг являются внереализационными (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим они признают незаконными требования налоговиков о включении подобных расходов в первоначальную стоимость ОС (постановления ФАС Уральского округа от 09.03.11 № Ф09-332/11-С2, от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

При возникновении разногласий с налоговиками можно обратить их внимание на то, что расходы на оплату банковских услуг напрямую не связаны с производством и реализацией и именно поэтому отнесены в НК РФ к внереализационным. Значит, они не имеют непосредственного отношения к формированию стоимости основных средств, функция которых как раз заключается в участии в производственном процессе.

Расходы на оплату услуг посредников

В отношении такого вида расходов, как стоимость услуг агентов, комиссионеров и других посредников способствовавших заключению сделки по покупке основного средства, вообще не удалось найти разъяснений По общему правилу расходы на оплату посреднических услуг относятся к прочим и признаются в налоговом учете единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но велика вероятность того, что налоговики потребуют, чтобы организация включила такие расходы в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Тем не менее судебная практика показывает, что сумму вознаграждения посреднику можно учесть по выбору компании — либо как прочие расходы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.09 № А53-5190/2009), либо в составе первоначальной стоимости ОС (постановление Девятого апелляционного суда от 11.10.10 № 09АП-23437/2010-АК).

Для минимизации налоговых рисков способ отражения указанных расходов, выбранный организацией, стоит прописать в учетной для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ). Но даже и в этом случае не исключены претензии налоговиков. Поэтому, если сумма посреднического вознаграждения является незначительной, безопаснее включить ее в первоначальную стоимость ОС.

Таможенная пошлина

В апреле 2014 года ФНС России указала, что в налоговом учете таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию РФ импортного оборудования, увеличивают его первоначальную стоимость (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Налоговики указали, что специальные положения про учет таможенных пошлин и единовременно в составе прочих расходов касаются иных случаев.

Можно предположить, что инспекторы будут использовать аналогичные доводы и в отношении других расходов, которые указаны в пункте 1 статьи 264 НК РФ и признаются по правилам налогового учета единовременно. Например, расходов на оплату консультационных или посреднических услуг.

Кроме того, чиновники в том же письме отметили, что в пункте 5 статьи 270 НК РФ установлен запрет на признание при расчете налога на прибыль расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Из этого налоговики сделали вывод, что это расходы, включаемые в первоначальную стоимость основного средства.

Минфин России выступает за включение сумм таможенных пошлин в первоначальную стоимость импортного ОС уже на протяжении нескольких лет также (письма от 08.07.11 № 03-03-06/1/413 , от 19.06.09 № 03-03-06/1/417 и от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Впрочем, ранее ведомство соглашалось, что организация вправе самостоятельно решить, как именно она будет отражать расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. То есть чиновники предоставляли организациям право выбора между единовременным учетом сумм импортных таможенных пошлин и увеличением на их сумму первоначальной стоимости ОС (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).

В отличие от Минфина России и налоговых органов, суды продолжают исходить именно из этого принципа и подтверждают наличие у компании права выбора (постановления ФАС Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 и Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010 округов). Так что вероятность оспорить претензии налоговиков достаточно высока.

Причем некоторые суды считают, что для единовременного признания расходов на уплату таможенных пошлин не обязательно прописывать соответствующее правило в учетной политике. Ведь в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и так предусмотрена возможность единовременного учета таких расходов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.13 № Ф03-6587/2013).

Несмотря на подобные выводы судей, полагаем, что организации безопаснее закрепить в учетной политике для целей налогообложения, как именно она решила отражать суммы таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного основного средства.

Командировочные расходы

Не меньшее количество споров возникает на практике при отражении в налоговом учете расходов на командировки сотрудников, целью которых являлись поиск, приобретение, строительство, доставка или экспедирование объекта ОС.

Впрочем, теперь столичные налоговики считают, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. от 19.05.09 № 16-15/049826). Они предлагают включать их в прочие расходы единовременно на дату утверждения авансового отчета работника (подп. 12 п. 1 ст. 264 и подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Хотя еще несколько лет назад московские инспекторы придерживались иного мнения и указывали, что на сумму расходов на командировки, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, следует увеличить первоначальную стоимость возводимого ОС. Правда, имелась оговорка, что это нужно делать, только если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 20-12/115096).

К сожалению, разъяснений Минфина России или Федеральной по данному вопросу найти не удалось. Но с учетом мнения столичных налоговиков организациям не следует капитализировать командировочные расходы. Ведь командировка, даже если она действительно была связана с закупкой ОС, не является условием для доведения объекта до состояния готовности к использованию. Такого же мнения придерживаются большинство судов (постановления ФАС Северо-Западного от 30.05.13 № А26-6845/2012, Поволжского от 15.01.09 № А55-5612/2008 и Уральского от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 округов).

Однако есть судебные решения с противоположными выводами. В них судьи утверждают, что командировочные расходы увеличивают стоимость приобретенных основных средств, если служебная поездка была непосредственно связана, например, с их доставкой, проектированием или строительством (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.07.09 № А19-1020/09, Поволжского от 12.02.08 № А12-10256/07-С60 и Уральского от 14.04.05 № Ф09-1333/05-АК округов).

Таким образом, организации безопаснее прописать в учетной политике для целей налогообложения, как она будет отражать указанные расходы в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). Перед тем как сделать этот выбор, рекомендуем проанализировать судебную практику по своему региону. Московским компаниям можно смело признавать командировочные расходы, имеющие отношение к приобретению или созданию ОС, как прочие. Ведь они могут сослаться на письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049826, разрешающее поступать именно так.

Госпошлина за регистрацию прав на недвижимость

По мнению Минфина России, сумма госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество включается в его первоначальную стоимость и списывается в расходы через механизм амортизации (письма от 08.06.12 № 03-03-06/1/295, от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 и от 04.03.10 № 03-03-06/1/113). Ведомство объясняет это тем, что уплата указанной госпошлины не только непосредственно связана с приобретением на конкретный объект недвижимости но еще и влияет на возможность ее дальнейшего использования. Иными словами, чиновники считают, что внесение госпошлины за регистрацию прав является одним из обязательных этапов по доведению объекта ОС до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако несколькими годами ранее Минфин России настаивал на том, что госпошлина не увеличивает первоначальную стоимость ОС (письма от 16.02.06 № 03-03-04/1/116 и от 30.06.05 № 03-03-04/2/14). Ведь она является федеральным налогом и, значит, признается при расчете налога на прибыль в составе иных учитываемых налогов и сборов (п. 10 ст. 13 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Полагаем, что Налоговый кодекс позволяет организациям по собственному выбору отражать такую госпошлину либо в составе первоначальной стоимости ОС, либо как прочие расходы (п. 1 ст. 257, подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное — прописать выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).

К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Это является косвенным подтверждением того, что и налоговики на местах не возражают ни против включения госпошлины в первоначальную стоимость ОС, ни против единовременного признания ее в составе прочих расходов.

Однако есть мнение, что начиная с 1 января 2013 года госпошлину в налоговом учете не следует включать в стоимость ОС. Дело в том, что с этого момента начало начисления больше не зависит от даты прав на объект ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если же госпошлина уплачена уже после ввода основного средства в эксплуатацию, то его первоначальная стоимость не пересматривается (письмо Минфина России от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327). Ведь она не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Госпошлина за постановку автомобиля на учет в ГИБДД

Разногласия возникают и при отражении в налоговом учете еще одного вида госпошлины — за регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД.

Минфин России утверждает, что сумма такой госпошлины увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (письмо от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Однако суды чаще всего приходят к выводу, что регистрация транспорта в ГИБДД не является доведением его до состояния, пригодного для использования (постановления ФАС Уральского от 25.11.08 № Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.08 № Ф09-57/08-С3, Центрального от 07.04.06 № А08-601/05-9 округов). Ведь в принципе транспорт можно использовать и без его регистрации, например для внутризаводских перевозок.

Таким образом, суды отмечают, что расходы на уплату госпошлины за постановку автомобиля на учет в органах ГИБДД не участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Поэтому в налоговом учете их можно признавать единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на проведение пусконаладочных работ

Перед вводом некоторых видов оборудования в эксплуатацию на нем проводят пусконаладочные работы или осуществляют пробный выпуск продукции. По мнению Минфина России, порядок налогового учета расходов на указанные мероприятия зависит от того, сформирована ли к тому моменту первоначальная стоимость объекта ОС (письма от 20.09.11 № 03-03-06/1/560, от 02.11.10 № 03-03-06/1/682 и от 07.08.07 № 03-03-06/2/148):
— если его стоимость еще не определена, расходы на пусконаладочные работы считаются расходами на доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Поэтому их следует включить в первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
— если же пусконаладочные работы проводятся «под нагрузкой» после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, расходы на них можно признать единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такой подход ведомства не совсем корректным и предлагает при отражении расходов на апробирование и пусконаладку оборудования учитывать прежде всего характер выполненных работ. Если в рамках этих мероприятий происходит доведение объекта до состояния его готовности к постоянной работе (наладка, калибровка и т. д.), то расходы на их проведение целесообразно капитализировать. Если же цель работ заключается исключительно в проверке готовности объекта к промышленному запуску, то затраты можно учесть единовременно на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Чтобы минимизировать риск разногласий с налоговиками, соответствующие правила целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на обучение персонала

Еще один вид связанных с приобретением ОС расходов, по которым отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов, — это расходы на обучение работников правилам эксплуатации оборудования.

Нет единого мнения по учету указанных расходов и среди судей. Так, по мнению судов некоторых округов, затраты на инструктаж и обучение персонала не включаются в первоначальную стоимость ОС и отражаются в налоговом учете единовременно (постановления ФАС Уральского округа от 19.08.08 № Ф09-5873/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).

ФАС Московского округа пришел к выводу, что порядок учета таких расходов зависит от того, когда именно проводится обучение — до или после ввода объекта ОС в эксплуатацию (постановление от 01.09.08 № КА-А40/8144-08). Только если обучение проходит после ввода объекта в эксплуатацию, организация вправе признать указанные расходы единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на обучение персонала, осуществленные до ввода ОС в эксплуатацию, по мнению судей, увеличивают его первоначальную стоимость.

Однако есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры однозначно указали, что расходы на обучение сотрудников работе на оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию включаются в первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Таким образом, при решении вопроса об учете подобных расходов организации целесообразно проанализировать сложившуюся арбитражную практику по своему региону. Выбранный вариант учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Впрочем, есть мнение, что расходы на обучение персонала не должны увеличивать первоначальную стоимость ОС. Ведь они никак не связаны с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Тем более что с приходом новых сотрудников у организации периодически будет возникать потребность в обучении новых кадров. К тому же расходы на обучение не упоминаются в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, организация не вправе включать их в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Обратимся прежде всего к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Капитальными вложениями на основании ст. 1 названного Закона признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты .

Субъектами инвестиционной деятельности согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы финансируют капитальное строительство, заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, подрядчики являются лицами, выполняющими работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Затраты инвестора на осуществление капитального строительства в форме нового строительства в соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение N 160), представляют собой долгосрочные инвестиции. Учет долгосрочных инвестиций ведется в том числе и с целью правильного определения и отражения инвентарной стоимости вводимых в действие объектов основных средств.

Как установлено п. п. 2.1 и 2.3 Положения N 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам. Учет ведется на счете 08 "Вложения по внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В частности, на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом).

группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией . Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

Строительные работы;

Работы по монтажу оборудования;

Приобретение оборудования, сданного в монтаж;

Приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

На прочие капитальные затраты;

На затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Итак, все затраты инвестора на осуществление капитального строительства первоначально учитываются на счете 08 "Вложения по внеоборотные активы". Рассмотрим подробнее, из чего складываются эти затраты.

Разработка проектно-сметной документации

Согласно ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ (далее - ГрК РФ) проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их капитального ремонта.

Как правило, разработку проектно-сметной документации осуществляют специализированные организации на основании договора. При заключении договора с проектной организацией следует руководствоваться гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Виды работ по подготовке проектной документации, оказывающие влияние на безопасность объектов капстроительства, должны выполняться только лицами, имеющими свидетельства о допуске к таким видам работ, выданные саморегулируемой организацией (п. п. 4 и 5 ст. 48 ГрК РФ).

Проектная документация утверждается застройщиком или заказчиком. Если проектная документация подлежит государственной экспертизе, она утверждается только при наличии положительного заключения государственной экспертизы проектной документации (п. 15 ст. 48 ГрК РФ).

Проведение государственной экспертизы проектной документации осуществляется на платной основе. В соответствии с п. п. 57, 59 и 60 "Порядка организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 марта 2007 г. N 145, экспертиза осуществляется за счет средств заказчика, застройщика или уполномоченного кем-либо из них лица, обратившегося с заявлением о проведении экспертизы. Обратите внимание, оплата услуг по проведению экспертизы производится независимо от ее результатов.

При расчете размера платы за проведение экспертизы учитывается сумма налога на добавленную стоимость, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Как сказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. N Ф09-866/07-С3, затраты на документацию имеют характер долгосрочных инвестиций, увеличивают балансовую стоимость объектов и в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем эти средства подлежат списанию на издержки производства через амортизационные отчисления.

Стоимость разработки проектно-сметной документации является частью расходов на строительство объектов, и принятие к учету результатов выполненных работ отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на соответствующем субсчете и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" .

Пример (цифры условные). Организация, планирующая строительство офисного здания, заключила договор со специализированной организацией на разработку проектно-сметной документации. Стоимость работ по договору составляет 200 600 руб. (в том числе НДС - 30 600 руб.). По окончании работ сторонами договора подписан акт выполненных работ, работы приняты к учету.

В бухгалтерском учете организации-инвестора будут сделаны следующие записи:

200 600 руб. - отражена стоимость разработки проектно-сметной документации;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 600 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"

30 600 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

200 600 руб. - погашена задолженность за выполненные работы по разработке проектно-сметной документации.

Несколько слов следует сказать о сметной стоимости. Сметная стоимость является основой для определения капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставки его до стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Приведенное определение сметной стоимости строительства содержится в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1 (далее - Методика 81-35.2004). Методика 81-35.2004 соединяет в себе общие положения по составлению сметной документации и определению сметной стоимости строительства, выполнения ремонтных, монтажных и пусконаладочных работ на всех стадиях разработки предпроектной и проектной документации, формированию договорных цен на строительную продукцию и проведению расчетов за выполненные работы.

Действующая система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает в себя государственные сметные нормативы и другие сметные нормативные документы, необходимые для определения сметной стоимости строительства. Сметные нормативы - это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединяемых в отдельные сборники.

Сметная стоимость строительства может включать в себя стоимость строительных работ, стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ), затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря и прочие затраты.

Сводные сметные расчеты стоимости строительства рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Сводный сметный расчет стоимости строительства, утвержденный в установленном порядке, служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Сводный сметный расчет составляется в целом на строительство независимо от числа генеральных подрядных строительно-монтажных организаций, участвующих в нем.

Постановлением Госстроя России от 28 февраля 2001 г. N 15 утверждены Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (далее - Методические указания), определяющие принципы и порядок расчета величины сметной прибыли при формировании сметной стоимости строительства. Методические указания применяются для определения начальной (стартовой) цены строительной продукции при разработке тендерной документации для проведения конкурсов по размещению подрядов на выполнение работ и оказание услуг в строительстве и договорных цен на строительную продукцию, устанавливаемых на основе переговоров с подрядчиками.

Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер. Также эти положения распространяются на работы, выполняемые хозяйственным способом, на объекты капитального ремонта зданий и сооружений по отраслям.

Затраты на расселение

Нередко под строительство новых зданий, строений, сооружений выделяются территории, на которых расположены какие-либо объекты, в том числе и жилые дома, признанные аварийными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, которые в целях реализации инвестиционного проекта требуют сноса и, соответственно, расселения проживающих в них граждан. Таким гражданам инвесторы выплачивают денежные компенсации либо приобретают жилье.

Пунктом 1 ст. 32 Жилищного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 188-ФЗ (далее - ЖК РФ) определено, что жилое помещение может быть изъято у собственника путем выкупа в связи с изъятием соответствующего земельного участка для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с п. п. 6 и 7 ст. 32 ЖК РФ выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения. В выкупную цену включается рыночная стоимость жилого помещения, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием помещения.

В случае если в отношении территории, на которой расположен многоквартирный дом, признанный аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, принято решение о развитии застроенной территории в соответствии с законодательством Российской Федерации о градостроительной деятельности, орган, принявший решение о признании такого дома аварийным, обязан предъявить к собственникам помещений в указанном доме требование о его сносе или реконструкции.

По договору о развитии застроенной территории лицо, заключившее договор с органом местного самоуправления, руководствуясь пп. 5 п. 3 ст. 46.2 ГрК РФ, обязано уплатить выкупную цену за изымаемые на основании решения органа местного самоуправления жилые помещения в многоквартирных домах, признанных аварийными и подлежащих сносу и расположенных на застроенной территории.

По соглашению с собственником на основании п. 8 ст. 32 ЖК РФ ему может быть предоставлено взамен изымаемого жилого помещения другое жилое помещение с зачетом его стоимости в выкупную цену.

В соответствии с п. 4.78 Методики 81-35.2004 в гл. 1 "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится, в частности, освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог и иные расходы. Таким образом, в состав затрат на строительство, определяемый сводным сметным расчетом стоимости строительства, включаются и затраты на переселение жильцов из сносимых домов.

Затраты на расселение жильцов, в том числе на уплату выкупной стоимости изымаемых жилых помещений либо приобретение для них нового жилья, включаются в фактическую себестоимость строящегося объекта. До окончания работ по строительству объектов затраты на расселение, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", будут составлять незавершенное строительство и учитываться в качестве прочих капитальных затрат , что следует из п. 3.1.1 Положения N 160.

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на расселение будет зависеть от того, как будут осуществляться расчеты с жильцами сносимых домов . Если для расселения жильцов инвестор приобретает квартиры и оформляет право собственности на них непосредственно на переселяемых лиц, в бухгалтерском учете инвестора это может отражаться корреспонденцией по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если же инвестор приобретает квартиры в собственность с целью дальнейшего расселения жильцов сносимых домов, то порядок отражения в учете будет другим. В Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104 отмечено, что предназначенные для последующей перепродажи активы (движимое и недвижимое имущество) учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров, а не в составе основных средств, то есть на счете 41 "Товары". В соответствии с п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, приобретенные для расселения жильцов квартиры должны быть приняты к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. К фактическим затратам относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Пример (цифры условные). Инвестор для реализации инвестиционного проекта приобрел квартиры для расселения жильцов из сносимого дома. Стоимость приобретенных квартир составила 38 000 000 руб. По соглашению с жильцами выкупная стоимость жилья определяется как покупная стоимость квартир, приобретаемых для расселения. Приобретенные для расселения жильцов квартиры первоначально учитываются инвестором на счете 41 "Товары" с последующим оформлением права собственности на эти квартиры на жильцов.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

38 000 000 руб. - произведена оплата за приобретенные квартиры;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

38 000 000 руб. - приняты к учету квартиры, приобретенные для расселения жильцов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

38 000 000 руб. - отражена выручка от продажи квартир, приобретенных для расселения;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

38 000 000 руб. - списана себестоимость квартир, приобретенных для расселения;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

38 000 000 руб. - стоимость квартир, приобретенных для расселения жильцов, зачтена в счет выкупной стоимости жилья;

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

38 000 000 руб. - выкупная стоимость жилья включена с первоначальную стоимость стоящегося объекта основных средств.

Затраты на обременения

Зачастую в условия инвестиционных контрактов включаются условия о том, что инвестор помимо строительства предусмотренных инвестиционным договором объектов обязан осуществить финансирование дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Обременения инвестора - это дополнительные, не входящие в общий случай проектирования и строительства мероприятия, необходимые для создания и эксплуатации объекта, проводимые за счет инвестора. Такое определение обременениям инвестора дает Постановление Правительства Москвы от 7 ноября 2006 г. N 882-ПП "Об утверждении Методики определения расчетного размера платежа городу Москве инвестором при реализации инвестиционных проектов строительства и реконструкции объектов жилого назначения на территории города Москвы".

Как правило, обременения возникают в связи с получением прав на земельный участок, на котором планируется осуществлять строительство, а также с получением разрешения на строительство объекта.

Вопрос бухгалтерского учета сумм обременений инвесторов деньгами, к сожалению, на сегодняшний день не урегулирован. Но поскольку на настоящий момент сотрудники Минфина России придерживаются мнения, что суммы обременений деньгами в целях налогообложения прибыли следует учитывать в качестве расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, можно предположить, что в бухгалтерском учете такие обременения следует учитывать в том же порядке и квалифицировать их как "иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств".

Тогда для отражения обременений деньгами в учете инвестора следует составить такую корреспонденцию счетов :

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислен платеж по инвестиционному договору на финансирование объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти;

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - дополнительные расходы по инвестиционному договору включены в стоимость объекта строительства.

Учет законченного строительства

К законченному строительству согласно Положению N 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке .

Законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения N 160. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

При формировании информации об объектах основных средств организациям, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Пунктом 7 Методических указаний N 91н установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Учет инвестиционных вложений осуществляется инвестором на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Получение объекта строительства от заказчика (подрядчика) следует отразить записями:

Дебет 08 Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на фактическую стоимость объекта;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, переданную заказчиком.

Согласно п. 52 Методических указаний N 91н допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Как указал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 марта 2010 г. по делу N А65-149/2009 объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, в случае если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств, инвестор отразит по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на строительство объекта.

Если объекты согласно договору на строительство вводятся в действие по частям, то в соответствии с п. 3.2.3 Положения N 160 в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

Как учитывать инженерно-технические сети - в составе построенного здания или отдельно? Можно и так и эдак. Но уплатить налог на имущество придется со всех частей объекта недвижимости.

Из чего состоит здание

Здание — это объемная строительная система, которая состоит из наземной и подземной частей и включает в себя:

помещения;
инженерно-технические сети и системы инженерно-технического обеспечения. В их числе трубопроводы, коммуникации, обеспечивающие здание водой, газом, теплом, электроэнергией. А также другие сооружения — система вентиляции и кондиционирования, мусоропровод, лифты, эскалаторы и т. д.

В состав каждого отдельно стоящего здания как объекта классификации основных средств согласно входят коммуникации внутри здания, которые необходимы для его эксплуатации.

Общероссийский классификатор основных фондов , утвержденный , действует до 1 января 2017 года. Затем его заменит ().

То есть здание — это сложная система с множеством элементов, у которых различный срок эксплуатации. Поэтому и возникает вопрос, как их учитывать.

Инженерно-технические сети: когда учитывать вместе, а когда по частям

Затраты на сооружение коммуникаций можно обособить от общестроительных работ и учесть как отдельные инвентарные объекты.

Чиновники согласны, что, если для объектов предусмотрены разные сроки эксплуатации, их можно учесть отдельно ().

Но на практике нередко возникают споры с налоговиками. Арбитры считают, что части с разным сроком использования можно учитывать отдельно. Например, инженерные системы здания (). Или лифты в здании ().

По общему правилу базой является среднегодовая стоимость объектов (). То есть и само здание, и его инженерно-технические системы в равной степени участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество.

А если здание входит в перечень объектов, налог по которым считают из кадастровой стоимости ()? При этом в бухучете само здание и его коммуникации компания отнесла к разным инвентарным объектам. Означает ли это, что здание надо облагать налогом исходя из кадастровой стоимости, а инженерно-технические системы — исходя из их среднегодовой стоимости?

Нет. Финансисты объяснили, что эти отдельные инвентарные объекты, если они указаны в проектной документации, облагают налогом в составе здания исходя из его кадастровой стоимости.

Иначе говоря, с их стоимости — дополнительно к кадастровой стоимости здания — начислять налог не надо ().

Такой позиции Минфин придерживался и раньше (письма , ).

Но это не касается магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, которые являются неотъемлемой технологической частью указанных объектов. По ним налог на имущество рассчитывают исходя из балансовой (остаточной) стоимости.

Пример 1

Компания построила бизнесцентр и оформила его в собственность (сдает помещения в аренду).

Здание включено в перечень объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости.

Лифты в здании компания учла как отдельные инвентарные объекты основных средств.

Их первоначальная стоимость — 14 020 000 руб.

Ставка налога для кадастровых объектов в данном регионе — 1,5 процента.

Годовая сумма налога составит 13 500 000 руб. (900 000 000 руб. × 1,5%).

При этом стоимость системы лифтов, относящаяся к зданию, отдельно налогом не облагается.

А вот если бы объект не входил в перечень кадастровых объектов, налог надо было бы посчитать с балансовой стоимости и здания, и лифтов. Как — покажем на примере.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера.

Компания ввела его в эксплуатацию в декабре 2015 года и установила срок полезного использования 361 месяц (код ОКОФ — , десятая амортизационная группа, срок эксплуатации свыше 30 лет). Сумма ежемесячной амортизации — 2 631 578,90 руб. (950 000 000 руб. : 361 мес.).

По лифтам компания установила срок полезного использования 37 месяцев (код ОКОФ — , третья амортизационная группа со сроком эксплуатации свыше трех лет до пяти лет включительно). Ежемесячная сумма амортизации — 378 918,92 руб. (14 020 000 руб. : 37 мес.).

Остаточная стоимость в течение 2016 года

Дата

Остаточная стоимость здания, руб.

Остаточная стоимость лифтов, руб.

12 144 736 845,80

В регионе ставка по налогу на имущество установлена в размере 2,2 процента.

Рассчитаем налог на имущество по зданию:

12 144 736 845,80 руб. : 13 × 2,2% = 20 552 631,59 руб.

Затем по лифтам:

152 704 324,24 руб. : 13 × 2,2% = 258 422,70 руб.

Общая сумма налога по этому объекту недвижимости за 2016 год составит 20 811 054,29 руб. (20 552 631,59 + 258 422,70).

Порядок учета затрат на строительство регламентирован ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций), а также Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123).
Согласно п.2.4 Инструкции N 123 объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета.
Капитальные вложения по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:
- строительных работ;
- работ по монтажу оборудования;
- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;
- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;
- прочих капитальных работ и затрат.
Затраты на приобретение оборудования и машин, не входящих в сметы на строительство, не относятся к объектам строительства (п.2.7.1 Инструкции N 123).
Перечень оборудования, не входящего в сметы на строительство, приведен в п.п.4.5.2.1 - 4.5.2.14 Инструкции N 123. К нему, в частности, относятся машины и оборудование, не связанные со строительством объекта (компьютеры, кассовые аппараты и т.п.).
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, здания - это архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей, имеющие в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и пр.) являются самостоятельными объектами.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим разделам: "Здания (кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).
Исходя из анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что следующее оборудование включается в стоимость инвентарного объекта - здания: вентиляция, лифты, сантехнические приборы, электроустановочные изделия, электрокотлы и водонагреватели (находящиеся в здании), насосное оборудование, оборудование индивидуального теплового пункта, система видеонаблюдения, телевизионная станция, телефонная станция.
Данное оборудование должно быть предусмотрено в сметной документации по строительству гостиницы.
В то же время в соответствии с п.6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
На основании изложенного все указанное оборудование, являющееся частью объекта основных средств и имеющее срок полезного использования меньший, чем у основных конструкций здания, может учитываться обособленно как самостоятельный инвентарный объект.
При раздельном учете оборудования их замена будет учитываться как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Отметим, что согласно общепринятой практике в стоимость здания включаются инженерные коммуникации внутри зданий, то есть вентиляция, лифты, сантехнические приборы, электроустановочные изделия, электрокотлы и водонагреватели, насосное оборудование, оборудование индивидуального теплового пункта. Что касается системы видеонаблюдения, телевизионной и телефонной станции, то они, как правило, учитываются как самостоятельные объекты основных средств.
Стоимость штор для номеров и светильников как оборудование, не связанное со строительством, можно учитывать как отдельные объекты основных средств, если они не предусмотрены в смете на строительство. Если же строительство ведется "под ключ" и стоимость мебели (штор, светильников) предусмотрена в смете, то она включается в стоимость здания гостиницы.
Учет замков зависит от их технических характеристик. Если замки связаны с системой охраны и наблюдения (электронный ключ), то их стоимость включается в первоначальную стоимость системы охраны и наблюдения. Если же замки выполняют только функции запорного устройства, то они учитываются аналогично предметам мебели (шторы и светильники).
Консультационный отдел МКПЦН
Подписано в печать
30.08.2004
"Аудит и налогообложение", 2004, N 9

" № 3/2010

Жигачев Ю. В. , главный бухгалтер организации-застройщика

Стоимость строящегося объекта формируют различные затраты. Какие расходы не должны учитываться в стоимости строительства? Какими документами руководствоваться при отнесении затрат?

ПБУ долгосрочных инвестиций применимо не всегда

В пункте 3.1.7 ПБУ* долгосрочных инвестиций приводятся затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость основных средств.

Такие затраты списываются со счета учета капитальных вложений по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций согласно предусмотренным источникам финансирования. Однако ПБУ долгосрочных инвестиций следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15 ноября 2002 г. № 16-00-14/445). Это, в частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в пункте 8 которого определено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их сооружение.

Если строительство объектов осуществляется для продажи, то можно воспользоваться пунктом 7 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем указывается, что «фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов». При этом учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Строительные работы могут производиться за счет целевых средств инвесторов (к которым также относятся дольщики). В этом случае, по мнению автора, применять нормы указанных выше ПБУ некорректно, так как не создается ни основное средство, ни готовая продукция. В данной ситуации в стоимость строительства следует включать все затраты, необходимые для создания объекта (разумеется, если их связь со строительством может быть обоснована и документально подтверждена). Если же с согласия инвестора за счет его целевых средств производятся расходы, не удовлетворяющие этому критерию, то их следует отнести на счет инвестора без включения в стоимость строительства.

Таким образом, по мнению автора, при решении вопроса о включении тех или иных расходов в стоимость строящегося объекта прежде всего следует руководствоваться нормативными документами, более поздними, чем ПБУ долгосрочных инвестиций.

Неучитываемые затраты

Рассмотрим некоторые виды затрат, которые могут не включаться в стоимость строительства.

СТОИМОСТЬ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Если организация создает основное средство или возводимый объект недвижимости предназначен для продажи, то для учета земельного участка, на котором создается объект недвижимости, можно воспользоваться пунктом 5 ПБУ 6/01. В нем говорится, что в составе основных средств учитываются также земельные участки. Зарегистрировав право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре, организация может принять его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.

Если по завершении строительства жилого дома организация будет продавать объект недвижимости (например, квартиры в многоквартирном доме), то при переходе права собственности на здание к другому лицу к нему переходит и право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием (ст. 35 Земельного кодекса РФ). Таким образом, по окончании строительства и после продажи готовых квартир право собственности на земельный участок подлежит переоформлению в собственность владельцев квартир (ст. 36 Жилищного кодекса РФ)*. При этом стоимость земельного участка списывается в бухгалтерском учете (а также в налоговом учете, если она не была списана ранее) в качестве расходов, связанных с доходами от продажи квартир.

* Подробнее о порядке передачи земельного оучастка застройщиком читайте в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве", № 8, 2009.

Строительство может осуществляться и с привлечением средств инвесторов (к которым в том числе относятся и дольщики). В этом случае в отношении земельного участка, стоимость которого возмещается инвесторами, не выполняются все четыре условия принятия актива к учету в качестве основных средств, определенные пунктом 4 ПБУ 6/01, и его стоимость следует включать в стоимость возводимого объекта недвижимости. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/219.

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ

Проценты по заемным средствам, привлеченным для строительства, в бухгалтерском учете формируют стоимость строящегося объекта недвижимости в случае, если:

Организация создает основное средство (п. 7 ПБУ 15/2008);

Возводимый объект недвижимости предназначен для продажи (п. 6 ПБУ 5/01).

Если строительство ведется с привлечением средств инвесторов, то в первую очередь необходимо обратить внимание на условия договора. В частности, предусмотрена ли возможность использования средств целевого финансирования, и в том числе и на оплату процентов по заемным средствам, привлеченным застройщиком для строительства объекта недвижимости. Если такого условия в договоре нет, то отнесение процентов за счет целевых средств неправомерно. В данном случае проценты по заемным средствам являются расходами застройщика, связанными с получением им дохода от обычных видов деятельности.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

В письме от 5 октября 2005 г. № 07-05-12/10 чиновники Минфина России пояснили, что суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности. Финансисты посчитали, что относится к расходам, связанным с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг и продажей товаров. Таким образом, руководствуясь указанным письмом, организация вправе включить сумму данного налога по основным средствам, используемым при строительстве предназначенного для продажи объекта, в его стоимость, закрепив этот подход в учетной политике. При строительстве объекта основных средств организация, поступая аналогичным образом, вправе включить указанную выше сумму налога на имущество в стоимость строительства основного средства в качестве затрат, непосредственно связанных с его сооружением. Причем в налоговом учете такие суммы сразу списываются в прочие расходы и в стоимость товаров, работ или услуг не включаются.

Между тем с разъяснениями, приведенными в письме № 07-05-12/10, вполне можно не согласиться. Дело в том, что действующее законодательство не определяет, в каком порядке организации должны учитывать суммы налога на имущество в бухгалтерском учете. А потому куда относить налог, можно выбрать самостоятельно. Так поступить позволяет пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Поэтому если организация определила в своей учетной политике, что суммы налога на имущество учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99, то оснований что-то менять, по мнению автора, нет. На практике обычно отражают суммы указанного налога на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

На настоящий момент нет разъяснений, можно ли отнести налог на имущество по основным средствам, используемым при строительстве объекта, за счет инвесторов, включив его в стоимость строительства. Учитывая это обстоятельство, поступать так, по мнению автора, достаточно рискованно.

ЗАТРАТЫ НА КОНСЕРВАЦИЮ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

В ПБУ долгосрочных инвестиций сказано, что затраты на консервацию не включаются в стоимость строящегося объекта. Как правило, их не предусматривают в сводных сметных расчетах. Указанный нормативный документ предлагает вести учет таких затрат на отдельном субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», открываемом к счету «Вложения во ».

План счетов... рекомендует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете . По мнению автора, в данной ситуации лучше руководствоваться Планом счетов... Застройщик не только несет расходы по консервации объекта, но и оплачивает содержание недостроенного объекта (охрану, освещение и т. д.). Эти расходы также следует отражать на счете .

В налоговом учете затраты на консервацию и содержание незавершенного строительства учитываются в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (см. письмо Минфина России от 11 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/805).

ЕСЛИ УСЛОВИЕ НЕ ОГОВОРЕНО...
Нередко застройщики забывают включить в договор необходимое условие, при этом начисленные проценты относят за счет инвестора (включая их в стоимость строительства). В основном так поступают, если по условиям договора разница между взносом инвестора и фактической стоимостью строительства остается в распоряжении застройщика (например, по договорам участия в долевом строительстве). Для застройщика это может обернуться тем, что сумму процентов исключат из стоимости строительства, тем самым увеличив базу для начисления НДС.

НЕОБОСНОВАННЫЕ РАСХОДЫ

К ним относятся любые расходы, если организация не может обосновать их связь со строительством. Наибольшее количество вопросов возникает в отношении расходов по инвестиционному контракту, заключаемому между застройщиком и администрацией. В письме Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319 определены условия, при которых указанные расходы можно рассматривать как экономически обоснованные и учитывать при исчислении налога на прибыль. В частности, такое возможно в случае, если в рамках инвестиционного контракта предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости. Правда, при этом должны возникать и встречные обязательства со стороны администрации в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство.

Таким образом, ключевым здесь является наличие или отсутствие возможности осуществлять строительство без несения данных расходов. Так, если по условиям инвестконтракта администрация предоставляет в аренду земельный участок, то правомерность включения затрат по инвестконтракту в стоимость строительства вряд ли будет кем-то оспариваться. А если земельный участок уже принадлежит организации на праве собственности, как тогда обосновать необходимость несения затрат по инвестконтракту? Для получения разрешения на строительство необходимо выполнить соответствующие условия, предусмотренные Градостроительным кодексом РФ, и «пожелания» администрации формально не имеют никакого значения.

Тем не менее на практике организации, как правило, также включают расходы по таким инвестконтрактам в стоимость строительства. В этом случае не исключено, что впоследствии организации придется доказывать необходимость несения данных затрат в судебном порядке.

МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ ЗАТРАТЫ НА ПОДКЛЮЧЕНИЕ К СЕТЯМ?
Немало вопросов возникает и при подключении объекта к инженерным сетям.
В частности, в случае, если в соответствии с техническими условиями организация должна осуществить расходы, не соответствующие Правилам определения и предоставления технических условий подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 февраля 2006 г. № 83, Правилам заключения и исполнения публичных договоров о подключении к системам коммунальной инфраструктуры, утвержденным постановлением Правительства РФ от 9 июня 2007 г. № 360 и иным нормативно-правовым актам, то включение данных затрат в стоимость строительства может быть признано необоснованным.
Например, такой вывод может быть сделан, если согласно техническим условиям организация принимает долевое участие в строительстве или реконструкции каких-либо объектов, которое не является технически необходимым для подключения объекта к системам коммунальной инфраструктуры и такое участие не предусмотрено какими-либо нормативными актами.

ПУСКОНАЛАДОЧНЫЕ РАБОТЫ ПОД НАГРУЗКОЙ

Рекомендации по учету пусконаладочных работ «вхолостую» и «под нагрузкой» приведены в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/2/148. В частности, пусконаладочные работы «вхолостую» включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств.

Аналогичные затраты «под нагрузкой» не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие .

Такой же порядок учета указанных затрат изложен в Методике* определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004).

САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами. Для их учета предназначен счет .

В целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм признанных организацией штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

СОБСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ ЗАСТРОЙЩИКА

Если организация создает основное средство или объект недвижимости предназначен для продажи, то в общем случае в формировании стоимости объекта участвуют все фактические затраты, связанные с его созданием, в том числе и затраты застройщика на собственное содержание*.

* Подробнее об учете затрат на собственное содержание у застройщика читайте в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве", № 7, 2008.

Если строительство ведется с привлечением средств инвесторов, то тогда в стоимость объекта строительства застройщик включает сумму вознаграждения заказчика, которая определяется договором между застройщиком и заказчиком. Стоимость услуг застройщика (которая часто определяется как разница между суммой, перечисленной инвестором, и фактической стоимостью строительства, включая вознаграждение заказчика) в стоимость строительства включает инвестор на основании подписанного акта приемки-передачи услуг застройщика. Причем фактические расходы застройщика на собственное содержание в стоимость строительства не включаются, а являются у застройщика расходами по обычным видам деятельности, связанными с получением доходов.

КАК УЧИТЫВАТЬ РАЗНИЦУ?
Следует обратить внимание на следующий момент. Предположим, застройщик возводит для инвестора объект недвижимости. В договоре между ними определена сумма инвестиционного взноса, подлежащего перечислению инвестором, и сказано, что разница между суммой этого взноса и фактической стоимостью строительства возврату инвестору не подлежит, а остается в распоряжении застройщика. В этом случае формально получается, что инвестор прощает застройщику его задолженность и должен списать данную сумму на расходы без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Чтобы включить указанную выше разницу в стоимость строительства, в договоре между инвестором и застройщиком должно быть определено, что она является вознаграждением застройщика, например, за услуги по обеспечению прав инвестора на подлежащий передаче объект недвижимости. Тогда по окончании строительства вместе с актом реализации инвестиционного договора, в котором должна быть указана фактическая стоимость передаваемого объекта, застройщик и инвестор также подписывают акт приемки-передачи услуг застройщика.

Наливной пол